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不動産の譲渡と税

1 住宅(税法でいう『居住用資産』)の譲渡と税

1 居住用資産の譲渡

居住用資産の譲渡については次の4つの特例があります。①居住用資産の譲渡の特別控除、②居住用資産の軽減税率、③居住用資産の買換えの特例、④居住用資産の譲渡損失の損益通算及び繰越控除の4つです。このうち①と②は並列的な適用が可能なのでここで検討し、④についても本項で検討します。③については別項で検討することとします。

次に述べるように、①の特別控除の適用の要件と、②の軽減税率適用の要件はほぼ同一です。ただ、①については所有期間の長短を問わないのに、②は所有期間が10年を超えていることが要件となっています。
 
これらの特例を適用するについて注意を要するのは、居住用という言葉から分かるように、まず、基準になるのは建物だということです。そして、建物が特例の要件を満たした後に、その建物の敷地として土地が登場してきます。実際の売買では、建物からの譲渡益はほとんどなく、譲渡益の大部分は土地から生じることから、土地の譲渡に目を奪われがちですが、注意が必要です。なお、一般に土地重課といわれている法人の短期土地譲渡、あるいは、不動産業者による土地の譲渡については、その課税対象になるのは土地のみとなります。個人の譲渡所得の特例と、法人あるいは不動産業者に対する土地重課の特例は対象が異なることを理解しておく必要があります。
 

2 居住用資産の特別控除

まず、居住用資産の特別控除について検討します。これは譲渡所得から3000万円を控除するというもので、適用の要件は大きく分けると次の3つです(租特35条)。ここで、①居住の用に供している家屋の譲渡であること、それが②親族等に対する譲渡ではないこと、及び③前年又は前々年内にこの特例及び居住用資産の買換えの特例の適用を受けていないことです。これを分けて説明すれば次のとおりになります。

(1)居住の用に供している家屋であること
現に居住の用に供している家屋であるのが原則ですが、居住の用に供さなくなった日から3年を経過した年の12月31日までに譲渡した場合を含みます。それと、これら建物の敷地の譲渡です。なお、建物が災害により滅失した場合に、その滅失の日から3年を経過した年の12月31日までに敷地を譲渡した場合も含まれます。なお、居住の用に供している家屋とは、一時的な利用を目的とする場合を含まず、生活の拠点として利用している家屋をいい、その者や配偶者等の日常生活の状況、入居目的、家屋の構造及び設備の状況その他の事情を総合勘案して判定されます(租特通31の3-2・35-5)。

家屋のうち、居住の用以外の用に供している部分がある場合(店舗併用住宅等)には、その居住の用に供している部分から生じた譲渡益を限度として金3000万円を控除されます(租特令23条1項・20条の3第2項括弧)。この場合の具体的な適用部分の算出については租税特別措置法関係通達31の3-7・31の3-8を参照。居住の用に供している家屋を2つ以上もっている場合は、主として居住の用に供している家屋のみ特例の対象となります(租特令23条1項・20の3条第2項、租税通35-5・31の3-9)。

転勤・転地療養等の事情のため、配偶者等と離れて単身で他に起居している場合であっても、その事情が解消したときは配偶者等と起居をともにすることとなると認められるときは、配偶者等が居住の用に供している家屋は、その者にとっても居住の用に供している家屋に該当します(租特通31の3-2)。

(2)親族等に対する譲渡ではないこと
親族等とは、配偶者、直系血族、親族で生計を一にしている者、内縁関係にある者等及びその者にとって同族会社に当たる会社です(租特令23条2項・20条の3第1項)。
 

3 居住用家屋の所有者とその敷地の所有者が異なる場合の特別控除の取扱い

居住用家屋の所有者以外の者がその家屋の敷地の全部又は一部を有する場合で、その家屋の敷地の長・短期譲渡所得の金額が3000万円の特別控除額に満たないときは、一定の条件付で、その満たない金額を、家屋の所有者以外の者が有するその敷地譲渡所得の金額の範囲内において、当該長期譲渡所得の金額から控除できます。この場合の条件とは、次の3つです。①家屋とともにその敷地を譲渡する場合であること、②家屋の所有者と、敷地の所有者が親族でかつ生計を一にしていること、③敷地の所有者と家屋の所有者がともにその家屋を居住の用に供していること(租特通35-4)となっています。
 

4 居住用資産の軽減税率

次に、居住用資産の軽減税率について検討します。これは10年を超えて所有していた居住用資産の譲渡について、通常の長期譲渡所得の税率よりも、更に軽減した税率を適用しようとするものです(租特31条の3、地税附則34条の3)。

適用の要件は、居住用資産の特別控除とほぼ同様です。①居住の用に供している家屋の譲渡であること、②親族等に対する譲渡ではないこと、③前年又は前々年内にこの特例及び居住用資産の買換えの特例の適用を受けていないことです。但し、この特例では、④譲渡の年の1月1日現在で所有期間が10年を超えている資産の譲渡でなければななりません。居住用資産を含む土地・建物の譲渡に対する課税をまとめると次のとおりです。
 
住宅の売却益と税
  所有期間 所得税 地方税(個人住民税)
居住用土地建物 10年超の場合(租特31条の3)
(地税附則34条の3第1項、3項)
6000万円以下の部分 10% 6000万円以下の部分
4%
6000万円超の部分
15%
6000万円超の部分
5%
一般の土地建物(含む10年以下の居住用土地建物) 5年超の場合(租特31条1項)(地税附則34条1項・5項) 15% 5%
5年以下の場合(租特32条1項)(地税附則35条1項・3項・5項・7項) 30% 9%


5 譲渡損失の損益通算と繰越控除

平成16年1月1日以降に土地建物等を譲渡して譲渡損失の金額が生じた場合、原則として、その損失の金額を土地建物等以外の資産の譲渡所得の金額や他の各種所得の金額と損益通算することはできません(租特31条1項・3項・32条1項)。但し、一定の居住用財産の譲渡による譲渡損失の金額と損益通算することができ、これらの通算を行ってもなお控除しきれない損失の金額は、その譲渡の年の翌年以後3年間にわたり繰り越して控除することができる特例があります。

(1)居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の損益通算・繰越控除
居住用財産を譲渡し一定の買換資産を取得した場合、次の要件を満たす場合には、譲渡の年及び翌年以後の3年間、譲渡損失の損益通算と繰越控除が認められます(租特41条の5)。
譲渡した年の1月1日時点において所有期間が5年超の居住用財産の譲渡であること
譲渡する人の居住の用に供していたものであること
 親族等への譲渡でないこと
 譲渡日の属する年の前年1月1日から翌年12月31日までに買換資産を取得すること
 譲渡する人の居住の用に供すること、又は居住の見込みがあること
繰越控除の適用を受ける年の年末において買換資産について一定の住宅ローン残高があること
繰越控除については、所得金額が3000万円以下であること(損益通算については所得制限なし)
 平成23年12月31日までの譲渡であること

(2)特定居住用財産の譲渡損失の損益通算・繰越控除
オーバーローンの居住用財産を譲渡した場合、次の要件を満たす場合には、居住用財産の譲渡損失の金額のうち、譲渡資産にかかる住宅ローンの残高が譲渡価格を超える差額を限度として、譲渡の年及び翌年以後の3年間の損益通算及び繰越控除が認められます(租特41条の5の2)。
 譲渡した年の1月1日時点において所有期間が5年超の居住用財産の譲渡であること
 譲渡する人の居住の用に供していたものであること
 親族等への譲渡でないこと
 譲渡日の属する年の前年1月1日から翌年12月31日までに買換資産を取得すること
 譲渡にかかる契約を締結した日の前日において譲渡資産の取得にかかる一定の住宅借入金等があること
 繰越控除については、所得金額が3000万円以下であること(損益通算については所得制限なし)
 平成23年12月31日までの譲渡であること
 
もっとわかりやすい説明を見たい方は、こちら →「家を売るなら税を知ろう」
 

2 担保権の実行時の場合における課税・非課税

1 担保の実行と課税関係

担保権が実行され担保目的物の所有権が設定者から買受人に移転することも譲渡と評価されます。したがって、一般の資産の譲渡と同様に、課税の対象とされるのが原則です(最判昭40・9・24判時422・29)。ただ、設定者が個人である場合、所得税法は一定の場合に非課税となることを認めています。
 

2 債務者の資産の強制換価の場合の非課税

(1)非課税の理由

担保権実行にまで至るのは、多くの場合、その債務者の財産状態が悪化し、自己の所有する財産の全部をもってしても債務の全部を弁済することができない状態に陥っている場合です。そのため、このような債務者に譲渡所得の課税を行っても、納税のための資産はなく、徴税は事実上不可能であることが予想されます。そこで、所得税法は担保権実行としての競売等の強制換価手続がなされた場合において、その納税者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合は、競売による資産の譲渡による所得については所得税を課さないこと、とされています(所税9条1項10号、国通2条10号)。

(2)「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である」という要件について
「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」(所税9条1項10号)とは、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用・才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても、調達することができないと認められる場合をいうもの、とされています(所基通9-12の2)。
 
したがって、いまだ債務者たる担保権設定者に信用があり、金策の余地があるような場合には、この非課税の規定の適用はありません。なお、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」であるかどうかは、その資産の譲渡時点の現況により判定されます(所基通9-12の2)。そこで、競売による資産の譲渡時点において債務超過の状態になかった場合は、たとえその後の事情により、債務超過の状態が著しくなったとしても、この非課税規定は適用されず、逆に資産の譲渡時点において、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である」と判定された場合は、たとえ、その後担保権設定者の資力が回復しても、この非課税規定は適用されること、となります。

(3)強制換価手続以外の譲渡に対する拡張
この非課税規定は、強制換価手続が執行された場合のみならず、担保権設定者が担保の目的となっている資産を任意処分した場合も、これに類するものとして、一定の要件の下に適用があります。すなわち、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、強制換価手続の執行が避けられないと認められる場合の資産の譲渡による所得で、その譲渡にかかる対価が当該債務の弁済に充てられた場合です(所税令26条)。
 
「その譲渡に係る対価が当該債務の弁済に充てられたか」どうかは、資産の譲渡の対価(当該資産の譲渡に要した費用がある場合には、当該費用に相当する部分を除く)の「全部」が当該譲渡の時において有する債務の弁済に充てられたかどうかにより判定されます(所基通9-12の4)。その理由は、所得税法施行令26条により資産の任意譲渡による所得が非課税所得とされるのは、資産の任意譲渡が強制換価手続の執行と同様な事情の下で行われることが多いという認識に基づくからであるところ、資産の任意譲渡の対価が全部弁済に充てられない場合はこの前提を欠くことになるからです。また、譲渡の対価により弁済される債務は当該譲渡のときにおいて有するものでなければならないが、これも上記と同じ理由によります。
 

3 物上保証人の資産の強制換価の場合の非課税

担保提供物が競売により処分されるような場合、物上保証人の資力はともかく、主たる債務者も信用が悪化している場合が多く、求償権の行使も不可能であることが予想されます。そして、このように求償権の行使が不可能である場合、競売による譲渡代金のうち主たる債務の弁済に充てられた部分についても所得税の課税対象たる収入金額にするのは物上保証人に酷な結果となることがほとんどです。
 
そこで、所得税法はこの求償権行使が不能となった部分の金額に相当する部分を回収することができなくなった金額とみなして一定の要件の下にその資産の譲渡による所得の金額の計算上、収入金額はなかったものとしています(所税64条1項・2項)。
 

3 保証債務の履行と資産の譲渡

1 個人の譲渡所得の特例

保証債務を履行するため資産を譲渡した場合でも、その資産の譲渡について譲渡所得が生じれば所得税が課税されることとなる。
 
確かに、譲渡代金を債務弁済に充ててしまえば、保証人の手元には現金が残らないことになりますが、保証人は主債務者に対する求償権を取得することになるため、直ちに保証人に損失が生じて譲渡所得が減じるわけではありません。仮に、主債務者が求償債務の履行に応じたとすると、保証人は資産の値上がり益をそのまま獲得する結果となるため、通常の資産譲渡と同様の譲渡所得を得たものと考えられるのです。

しかし、その譲渡代金をもって履行した債務についての求償権の行使ができないこととなったときにまで所得税を課することは、保証人には極めて酷な結果となります。原則どおりに課税がなされるとすると、事業遂行において生じた貸倒損失が必要経費として認められること(所税52条2項)と比較してもバランスを欠くこととなります。そこで、所得税法が、保証債務履行のために資産を譲渡し、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その行使不能の金額について譲渡所得がなかったものとみなすことにしています(所税64条2項)。
 
なお、この特例の適用を受ける条件に、資産譲渡に先立つ主債務の弁済期到来等は不要とする裁判例があります(さいたま地判平16・4・14判タ1024・299)。
 

2 要件Ⅰ―保証債務履行のための資産の譲渡

(1)保証債務に準じる債務の履行
この特例を受けられるのは保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合ですが、連帯債務者の債務の履行、身元保証人の債務の履行、物上保証人がその債務を弁済し、又はその設定した抵当権等が実行された場合、法律の規定により連帯して損害賠償の責任がある場合においての損害賠償金の支払をした場合等も、保証債務の履行に含まれることになっています(所基通64-4)。
 
しかし、物上保証物件の第三取得者が、代位弁済を履行するために資産を譲渡しても、所得税法64条2項の適用はありません。第三取得者は物上保証を織り込んだ価格で当該物件を取得すると解されるからです(東京地判平元・5・15判タ722・244)。

(2)資力喪失を知りながら保証した場合
この特例は、保証債務を履行した際には求償権を行使して最終的負担を免れ得ることを前提として保証した者が、保証債務の履行のために資産を譲渡したにもかかわらず、先の前提に反して求償権を行使できなかった場合に、その限度で資産譲渡課税を差し控えるという趣旨であるため、求償権の行使がそもそも不能であることを知りながらあえて保証をしたときのように、最初から主債務者に対する求償を前提としない場合には、保証債務の特例の適用を受けることはできません(大阪地判昭56・6・26判時1037・93、札幌高判平6・1・27判タ861・229)。

(3)借入金による保証債務の履行
借入金をもっていったん保証債務を履行し、その借入金の返済のため資産を譲渡する場合があります。この場合、譲渡代金が保証債務の履行に直接充てられるわけではなく、むしろ借入金返済のための譲渡ということになりますが、その資産の譲渡が実質的に保証債務を履行するためのものであると認められるときには、特例の適用が認められています。そして、保証債務を履行した日からおおむね1年以内に資産が譲渡された場合には、資産の譲渡が実質的に保証債務を履行するためのものであることにつき積極的な立証を要しないものとされています。被相続人が借入金で保証債務を履行した後に、借入金を承継した相続人が借入金を返済するため資産を譲渡した場合も同様です(所基通64-5)。

しかし、銀行からの借入金をもって保証債務を履行する一方で、資産の譲渡代金を1年間にわたって定期預金とし、後にその定期預金の一部を銀行からの借入金の返済に充てたという事案について、この特例の適用を否定した裁判例があります(東京高判平2・11・29税資181・449)。

(4)形式と実質
形式上の債務者・保証人と実質上のそれとが異なる場合も問題を生じやすいです。この場合は、もちろん実質に従って判断すべきであるが、多くが事実認定の問題となります(札幌高判平6・1・27判タ861・229)。保証人が形式上「連帯債務者」になっている場合には、実質上は保証人であるため、立証上、金銭を貸主から受領せず、かつ、消費していないことを債務者に確認させておくとともに、できれば貸主からの確認をもらっておくべきです。
 

3 要件Ⅱ―求償権行使不能

(1)求償権行使不能の判断基準
求償権を行使することができないことになったか否かの判断基準は、基本的には、通常の債権貸倒れの場合と同様です(所基通64-1・51-11)。求償権の行使不能とは、主債務者が倒産して事業を廃止してしまったり、事業回復の目処がたたず破産若しくは私的整理に委ねざるを得なかったりした場合、あるいは、主債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、衰微した事業を再建する見通しがないこと、その他これに準ずる事情が生じ、求償権の行使、すなわち債権の回収の見込みのないことが確実となった場合をいいます(大阪高判昭60・7・5税資146・70)。
 
また、求償権の行使が不能かどうかは、主たる債務者の資産状況・収入状況・求償権発生の経緯、回収不能となった理由等すべての事情を考慮して客観的に決すべきことです(福岡高判昭48・1・25判時704・42、東京地判昭47・4・26行裁集23・4・251)。これらの事情のなかには、他の保証人等からの回収の可能性も含まれます。求償権の行使が可能か否かについては主債務者のことのみを考えやすいが、他の保証人等の存在する場合には、これらの者の負担部分についても求償権行使の可否を検討する必要があります。なお、前記のとおり、主たる債務者が資力を喪失し、弁済能力がないことを知りながらあえて債務保証した場合には本条(所税64条2項)の適用はありません。

(2)会社代表者等による求償権放棄
会社の代表者などが、会社の債務について保証債務を履行し、求償権を取得したとしても、他の会社債権者との兼ね合いでその行使が事実上できない場合があります。配当ないし一部弁済が期待できる場合でありながら、代表者等がその立場上やむを得ず求償権を放棄した場合であっても、この特例の適用が可能かが問題となります。
 
この点、破産等の法的整理がなされず、再建型の任意整理のなかで求償権放棄が行われ、会社経営が継続する場合であっても、次のすべての状況に該当すると認められるときは、その求償権は行使不能と判定されるとの取扱いが個別通達によって明らかにされています(「保証債務の特例における求償権の行使不能に係る税務上の取扱いについて」平14・12・25課資3-14・課個2-31・課審5-17)。
 その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められること
 その法人は、求償権を放棄(債務免除)することによっても、なお債務超過の状況にあること(債務超過の判定につき、土地等及び上場株式等の評価は時価ベースで行う)
 なお、この個別通達においては、求償権放棄の後になって会社が立ち直り、売上高の増加、債務額の減少等があった場合でも、求償権行使不能の判定には影響しないことも明らかにされています。
 

4 要件Ⅲ―申告

この特例の適用を受けるためには、確定申告書に必要な事項を記載することが必要です(所税64条3項・4項、所税規38条)。資産を譲渡した年度に譲渡所得の申告をしておいたところ、その後に求償権の行使が不可能になったときには、その事実が生じた日の翌日から2カ月以内に更正の請求をする必要があります(所税152条)。なお、この特例の適用によって所得がなかったとみなされるのは、主債務者等に対する求償権行使が不能となった額です。保証債務の履行に関連して支払った弁護士費用については、その適用がないという裁判例があります(神戸地判昭60・9・30訴月32・6・1325)。
 
以上は、私の座右の書であります「法律家のための税法「民法編」」(編著 東京弁護士会 発行所 第一法規)より引用しました。
 
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